融资租入固定资产核算
融资租入固定资产是说承租人以融资租赁方式租入固定资产时,应当在租赁开始日,将该租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值相比中的较低者,作为融资租入固定资产的入账价值,那么是如何核算的?
企业采用融资租赁方式租入固定资产,由于在租赁期里承租企业实质上获得了该资产所提供的主要经济利益,同时承担了与资产有关的风险。因此承租企业应将融资租入资产作为一项固定资产计价入账,同时确认相应的负债,并且要计提固定资产折旧。
为了区别融资租入固定资产和企业其他自有固定资产,企业应对融资租入固定资产单独设立“融资租入固定资产”明细科目核算,新《企业会计准则第21号——租赁》中规定:在租赁开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值,而不是确认为当期费用。《企业会计准则第4号——固定资产》中规定:购买固定资产的价格超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价格与购买价格之间的差额,除应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。
[例1]某企业采用融资租赁方式租入生产设备一台,按照租赁合同的规定双方确定的租赁资产公允价值为2000万元,租赁期限为五年,最低租赁付款额为2400万元。
借:在建工程 2000
未确认融资费用 400
贷:长期应付款——应付融资租赁款 2400
企业支付了生产设备的运输费、保险费、安装调试费等计30万元:
借:在建工程 30
贷:银行存款 30
[例2]该企业在采用融资租赁方式租入生产设备时,支付手续费、公证费、印花税等各项费用为50万元。
借:在建工程 50
贷:银行存款 50
融资租入固定资产安装调试完工后投入使用时:
借:固定资产——融资租入固定资产 2080
贷:在建工程 2080
根据规定,未确认的融资费用应当在租赁期内各个期间进行合理分摊,每年分摊的金额为80万,每年分摊时的`会计处理如下:
借:财务费用 80
贷:未确认融资费用 80
如按租赁合同规定:租金应于每年年初支付,每年支付租金580万元,在支付租金时的会计处理如下:
借:长期应付款——应付融资租赁款 580
贷:银行存款 580
在实际融资合同中一般同时规定:在租赁期间内,由于中国人民银行上调(下降)金融机构贷款基准利率,将按上调(下降)幅度相应调整租金。
[例3]如在租赁期内的第4年初,中国人民银行上调金融机构贷款利率,假定经计算后,则每年需20万元,第4、5年应分别支付租金为600万元。
借:财务费用 20
长期应付款———应付融资租赁款 580
贷:银行存款 600
假定该设备预计使用年限为10年,在不考虑净残值的情况,采用直线法计提折旧,每年计提的固定资产折旧为208万元:
借:制造费用 208
贷:累计折旧 208
5年融资租赁期限届满后,企业应将固定资产从“融资租入固定资产”科目转入“固定资产”科目:
借:固定资产 2080
贷:固定资产——融资租入固定资产 2080
租赁按其性质和形式的不同可分为经营租赁和融资租赁两种。融资租赁,是指在实质上转移了与资产所有权有关的主要风险和报酬的一种租赁。经营租赁,是指融资租赁以外的另一种租赁。
融资租赁与经营租赁相比,其特点和区别主要体现在:
(1)租期较长(一般达到租赁资产使用年限);
(2)租约一般不能取消;
(3)支付的租金包括了设备的价款、租赁费和借款利息等;
(4)租赁期满,承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利。也就是说,在融资租赁的方式下,与租赁资产有关的主要风险和报酬已由出租人转归承租人。
从上述分析可以看出,企业采用融资租赁方式租入固定资产,尽管从法律形式上资产的所有权在租赁期间仍然属于出租方,但由于资产租赁期基本上包括了资产有效使用年限,承租企业实质上获得了租赁资产所提供的主要经济利益,同时承担与资产有关的风险。因此企业应将融资租入资产作为一项固定资产计价入账,同时确认相应的负债,并计提固定资产的折旧。
[例]某企业采用融资租赁方式租人生产线一条,按租赁协议确定的租赁价款为1000000元,另外支付运杂费、途中保险费、安装调试费等200000元(包括租期结束购买该生产线应付的价款)。按租赁协议规定,租赁价款分五年于每年年初支付,该生产线的折旧年限为5年,采用直线法计提折旧(不考虑净残值),租赁期满,该生产线转归承租企业拥有。该企业融资租赁资产占全部资产总额的5%。有关会计处理如下:
①租入生产线
借:在建工程1000000
贷:长期应付款——应付融资租赁款1000000
借:在建工程200000
贷:银行存款200000
②资产交付使用
借:固定资产——融资租入固定资产1200000
贷:在建工程1200000
③每期(分5期)支付融资租赁费时
借:长期应付款——应付融资租赁款200000
贷:银行存款200000
④计提折旧
借:制造费用240000
贷:累计折旧240000
⑤租赁期满,资产产权转入企业
借:固定资产——生产经营用固定资产 1200000
贷:固定资产——融资租入固定资产1200000
在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用。
融资租入的不动产
融资租赁的租赁物只是动产,中国融资租赁的租赁物不包括不动产,因为在我国,土地的所有权归国家所有。那么大家知道什么是不动产的融资租入?
为了区别融资租入固定资产和企业其他自有固定资产,企业应对融资租入固定资产单独设立“融资租入固定资产”明细科目核算,新《企业会计准则第21号———租赁》中规定:在租赁开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值,而不是确认为当期费用。《企业会计准则第4号———固定资产》中规定:购买固定资产的价格超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价格与购买价格之间的差额,除应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。
与经营租赁不同的是,经营租赁方式租入资产不计入固定资产,没有对租入资产的控制权与所有权,融资租入对资产拥有实际控制权。
融资租入应理解为:企业要购进一台设备,但是资金不充分,于是和融资公司共同购入这台设备,由融资公司垫付设备款项,企业在签订合同时先付一部分,剩下的款项以租金方式补足。
1、商务部和银监会
我国目前没有融资租赁法律,几年前出过一个融资租赁法草案,规定租赁物只能是动产,后夭折。
现在对融资租赁的规定主要是商务部的《外商投资租赁业管理办法》和银监会的《金融租赁公司管理办法》。商务部规定融资租赁的租赁物只能是动产,但银监会规定租赁物是固定资产。这里的固定资产根据通常的理解应该不排除不动产。所以,部门规章层面上,不动产理论上可以融资租赁。
但是,法院不一定认可规章,根据之前的有关法律草案和司法解释意见稿,都没说不动产可以融资租赁。
2、财政部会计司
财政部会计司应该是认可建筑物融资租赁的。根据企业会计准则讲解2010,对于同时涉及土地和建筑物的租赁,企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国,由于土地的所有权归国家所有①,土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的,应归类为一项融资租赁②,除非两部分都明显是经营租赁,在后一种情况下,整个租赁应归类经营租赁。
《企业会计准则》(2006)规定,融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁:
(一)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。
(二)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
(三)即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
(四)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
(五)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。
3、财政部税政司和税务总局
财政部负责税的是税政司(各种税),国家税务总局涉及的有货物和劳务税司(主管增消营等)、财产和行为税司(主管房产税、契税等)、所得税司(主管企业所得税等)。因为大家都是官,难免出现谁也不服谁的情况。
首先明确一点,售后回租在商务部③和银监会④看来是融资租赁的一种,但财政部会计司觉得售后回租得分融资租赁和经营租赁。税务总局似乎也是觉得分融资租赁和经营租赁。
目前税法对于融资租赁概念进行阐述的有两个文件,国税发[1993]149号⑤和财税[2013]37号⑥。37号对融资租赁的定义基本上是照搬149号的`。
货物和劳务税司虽然说融资租赁仅适用于动产,但国家税务总局公告2010年第13号规定融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和营业税征收范围,不征收增值税和营业税。13号似乎暗含的意思是货劳司并不否认现实中不动产融资租赁的存在,不然干嘛提营业税。
财产和行为税司就显得灵活多了,这可能是加入了财政部的因素,财政部会计司的观点可能影响到了税政司。例如,《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2009]128号)规定,融资租赁的房产,由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的,由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。再如,《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税[2012]82号)规定,对金融租赁公司⑦开展售后回租业务,承受承租人房屋、土地权属的,照章征税。对售后回租合同期满,承租人回购原房屋、土地权属的,免征契税。
4、全国人大、财政部税政司和税务总局所得税司
全国人大通过的企业所得税法规定,以融资租赁方式租出的固定资产不得计算折旧扣除。国务院通过的所得税法实施条例规定,固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
全国人大在税法上和融资租赁法草案上采取了两种不同的观点。如果说融资租赁法草案认为不动产不能租赁,那全国人大的所得税法似乎单方面创设了一种现实中不存在的业务类型。当然,融资租赁法草案仅是草案。
5、现实
现实中,不动产融资租赁是存在的,而且有很多案例。但似乎都是以售后回租的形式存在。
2004年4月初,在沪上金融租赁公司新世纪金融租赁有限责任公司的成功运作下,全国首个房地产“售后回租+保理”融资项目正式签约——沪上一家大型房地产公司将其拥有的海南一著名大酒店出售给金融租赁公司,并签定了5年的“售后回租”合同;金融租赁公司又与一家股份制商业银行签订“国内保理业务”合同,将房地产售后回租形成的租金应收款卖给银行,房地产公司一次性完成融资金额高达6亿元。
《中国航空报》2010年9月16日报道:2009年年底,湖南省岳阳市政府规划投资1.4亿元修筑城市南环线道路,岳阳市政府通过中航工业租赁,以道路为租赁标的物,迅速筹集了急需的建设资金。
《天津:金融创新推动地方经济发展》报道:天津渤海租赁向天保投资(天津保税区国资公司)购买天津保税区空港物流加工区投资服务中心大楼,出租给天津港保税区管理委员会及天保投资(第二承租方),项目金额为8 亿元,起租日为2009年4月27 日,租赁期限为20年。
结论
通过上文可知,目前我国融资租赁法律规范的现状似乎可依用乱来形容的,部门之间统一,部门内部不统一。
各种不统一和不规范导致了税务总局在制定文件的时候出现了麻烦。且不说不动产融资租赁,动产融资租赁到现在都没想出一个好方法来。
税法如果不能促进行业发展,能不能不阻碍行业发展?
附 录——
①土地管理法2004
中华人民共和国实行土地的社会主义公有制,即全民所有制和劳动群众集体所有制。
全民所有,即国家所有土地的所有权由国务院代表国家行使。
任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地使用权可以依法转让。
②物权法2007
第一百四十六条建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的,附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。
第一百四十七条建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的,该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。
③外商投资融资租赁公司可以采取直接租赁、转租赁、回租赁、杠杆租赁、委托租赁、联合租赁等不同形式开展融资租赁业务。
④售后回租业务,是指承租人将自有物件出卖给出租人,同时与出租人签定融资租赁合同,再将该物件从出租人处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租人和供货人为同一人的融资租赁方式。
⑤国税发[1993]149号规定,融资租赁,是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即:出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人,合同期内设备所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按残值购入设备,以拥有设备的所有权。凡融资租赁,无论出租人是否将设备残值销售给承租人,均按本税目征税。
⑥财税[2013]37号规定,有形动产融资租赁,是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人,合同期内设备所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按照残值购入有形动产,以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人,均属于融资租赁。
⑦银监会批的,银监会认为售后回租属于融资租赁。
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